Налоговая выгода — новый взгляд ФНС

Вышло в свет долгожданное письмо ФНС, в котором сформулирована позиция налоговых органов относительно применения статьи 54.1 Налогового кодекса РФ. Полгода все обсуждали проект письма, а также возможность налоговой реконструкции по делам о необоснованной налоговой выгоде, и, в частности, по проблемным контрагентам. В данной статье мы отметим наиболее значимые подходы налоговых органов, изложенные в письме

На наш взгляд, письмо должно было повысить уровень правоприменительной практики, однако оно сформулировано достаточно сложно и явно повлечет различные выводы и интерпретации.

Общие принципы применения

Достаточно долго шли споры на предмет, является ли статья 54.1 НК РФ новой вехой в налоговых правоотношениях или же это закрепление выработанной позиции в судебной практике.
До выхода письма контролирующие органы придерживались мнения, что с принятием статьи 54.1 НК РФ ранее разработанные позиции судебных органов более не применимы. В вышедшем письме ФНС отвергает такой подход, тем самым налоговые органы признали преемственность правовых позиций судебных органов, которые были выработаны и сформированы до появления статьи 54.1. Это позволит ссылаться в дальнейшем на судебные акты, принятые до её ввода.
Важным моментом является то, что в письме определяется соотношение общей нормы и специальных норм против уклонения от уплаты налогов («тонкая капитализация», фактическое право на доход и прочее). Налоговые органы подчеркивают, что статья 54.1 применяется, если только искажаются сведения о фактах хозяйственной жизни.
Каковы подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды и налоговых последствий совершения сделок с «техническими» компаниями?
В письме разграничиваются последствия реальных и нереальных сделок. Нереальная операция не учитывается в налоговом учете. Реальная учитывается в налоговом учете после положительного прохождения следующих тестов:
— на реальность операции;
— на сторону договора (исполнение сделки надлежащим лицом);
— на умысел при заключении сделки с «технической» компанией;
— на проявление должной осмотрительности.
Таким образом, по реальным операциям, даже при участии в цепочке «транзитных» контрагентов, не может быть автоматического отказа в вычетах по НДС и исключения понесенных расходов.
Признается реконструкция налоговых последствий при искажении экономического смысла операций. Такое разъяснение дано применительно к запрету на искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения. Закреплено, что установление должной правовой квалификации операций осуществляется исходя из их подлинного экономического содержания. Это важное пояснение пункта 1 статьи 54.1 НК РФ и ранее не признавалось налоговым органом.
Существенная часть письма посвящена разъяснению порядка применения п.2 ст.54.1 НК РФ. Указывается, что данная норма касается ситуаций, когда в цепочку поставщиков искусственно включается «техническая» компания, не способная исполнить свои обязательства. При этом отмечается, что неисполнение налоговых обязательств данным контрагентом не означает автоматического полного исключения расходов и вычетов НДС.
Таким образом, ФНС дало согласие на определение налоговых обязательств по сделке с «технической» компанией с учетом известных экономических параметров реально совершенной хозяйственной операции. Последствия будут различны в зависимости от вовлеченности в «схемы». Налоговые органы будут проводить разграничение, когда налогоплательщик действовал умышленно (1) и неосторожно (2), то есть, не знал, но должен был знать о нарушении, допущенном контрагентом.
К умышленным нарушениям относятся ситуации, при которых налогоплательщик сам участвовал в «схеме» либо знал о нарушениях контрагента. Если будет установлен умысел, то налогоплательщик не может рассчитывать на принятие затрат и право на вычеты НДС.
Но есть важное исключение из правила: даже при наличии умысла налогоплательщик сможет претендовать на вычеты НДС и учет затрат, если раскроет самостоятельно своих реальных поставщиков (прямых контрагентов) и, самое главное, предоставит первичные оправдательные документы. Эта абсолютно новый взгляд на учет данных сумм.
Пока непонятно, каким образом эта возможность будет реализовываться на практике. Видимо, предполагается, что недобросовестный налогоплательщик держит в укромном месте документы, подтверждающие реальность сделки с прямым поставщиком, который, в свою очередь, выполнил обязательства по уплате налогов и в случае выявления налоговыми органами «схемы» и установления в цепочке «транзитной» компании предъявит данные документы налоговикам. Кроме того, необходимо учитывать, что данным действием он подтвердит свой «умысел». Штраф при наличии умысла составляет 40% от неуплаченной суммы налогов.
Если отсутствует умысел, то есть, налогоплательщик не знал, но должен был знать, он имеет право на зачет затрат и на вычет НДС на основании информации о реальном поставщике. Штраф в таком случае составит 20% от неуплаченной суммы налогов, кроме того, появится возможность на смягчающие обстоятельства.
Считаем, что в связи с тонкой гранью между доказательствами относительно понятия «знал» и «должен был знать» нас ждет большое количество споров на данную тему.
Важными видятся налоговые последствия при неуплате НДС реальным контрагентом, а именно — отказ в вычетах по НДС возможен, только если налогоплательщик знал о неуплате НДС данным контрагентом. В письме отмечено, что налогоплательщик не должен нести ответственность за неполную уплату налогов своими контрагентами, если он достоверно не знал о налоговых правонарушениях и не извлекал выгоду из противоправного поведения. Предполагаем, что споры на тему «достоверности знания» о неуплате налогов контрагентом неизбежны.

Должная осмотрительность

Достаточно долго налоговые органы отрицали рассмотрение вопроса должной осмотрительности в рамках статьи 54.1 НК РФ. Сейчас ФНС признает юридическую значимость должной осмотрительности: в письме прямо указано, что при условии ее проявления претензии к налогоплательщику должны быть сняты, но — при прохождении всех тестов (реальность операции, невовлеченность в «схему» в качестве организатора или хотя бы знание о ней).

Дробление бизнеса

В письме указывается на необходимость реконструкции налоговых обязательств при выявлении схем дробления бизнеса. Подчеркивается обязательность определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика, учитывая как вменяемые доходы, так и расходы, налоговые вычеты по НДС, налоги, уплачиваемые на специальных режимах.

Людмила Иевлева, ведущий аудитор ООО «СИБИРСКАЯ ЮРИДИЧЕСКАЯ КОМПАНИЯ-АУДИТ»